Superbonus 110% e opzioni alternative (sconto in fattura e
cessione del credito) hanno completamente stravolto i mercati e
richiesto chiarimenti dalla stessa Agenzia delle Entrate per ciò
che riguarda le modalità di contabilizzazione.
Superbonus 110% e bonus fiscali: i chiarimenti dell’OIC
Chiarimenti che sono arrivati dall’OIC (Organismo Italiano
Contabilità) a seguito della richiesta di parere avanzata
dall’Agenzia delle Entrate ad oggetto “Le modalità di
contabilizzazione per le imprese OIC del Superbonus e altre
detrazioni fiscali maturate a fronte di interventi edilizi”.
Una richiesta di parere in cui l’Agenzia delle Entrate pone ad OIC
4 specifici quesiti che riguardano:
- il diritto alla detrazione fiscale,
contabilizzazione nel bilancio della società committente (ivi
inclusa la fattispecie in cui la società in qualità di condomino
beneficia del diritto di detrazione) del diritto alla detrazione
fiscale; - lo sconto in fattura, contabilizzazione nel
bilancio della società commissionaria dello sconto in fattura
concesso alla società committente; - la cessione del credito, contabilizzazione nel
bilancio della società (cedente) che in luogo della fruizione
diretta della detrazione fiscale opta per la cessione del
corrispondente credito di imposta ad un terzo soggetto; - la ricezione del credito, contabilizzazione
nel bilancio della società (cessionaria) che acquista il credito di
imposta con facoltà di successiva cessione.
Riportiamo, di seguito, le risposte integrali dell’OIC ai 4
quesiti dell’Agenzia delle Entrate.
Il diritto alla detrazione fiscale
Con riferimento alla realizzazione degli investimenti previsti
dalla norma, alla società committente è riconosciuto un beneficio
fiscale che può essere utilizzato in detrazione d’imposta – in
quote annuali sull’IRES di periodo – o essere ceduto.
Per la società committente tale beneficio fiscale consiste in un
credito tributario, che ammette due forme di realizzazione che
coesistono lungo la vita utile del diritto:
- attraverso l’istituto della detrazione;
- attraverso la cessione.
Tale credito è contabilizzato per le sue caratteristiche come un
contributo in conto impianti [Paragrafo 86 dell’OIC 16: “I
contributi in conto impianti sono somme erogate da un soggetto
pubblico (Stato o enti pubblici) alla società per la realizzazione
di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento
di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime.
(omissis)”]. Infatti:
- il diritto ad utilizzare il beneficio fiscale in detrazione
rappresenta una forma di realizzo assimilabile al diritto di
ricevere un pagamento da parte dello Stato poiché si sostanzia di
fatto, nel diritto a pagare minori imposte.
Sulla base di questa sostanziale equivalenza è soddisfatta la prima
parte della definizione “i contributi in conto impianti sono somme
erogate da un soggetto pubblico”; - il beneficio fiscale è attivato quando il soggetto beneficiario
effettua uno specifico investimento previsto dalla norma. Risulta
dunque soddisfatta la seconda parte della definizione “per la
realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione
e ampliamento di immobilizzazioni materiali”; - è infine soddisfatta la terza parte della definizione essendo
il beneficio fiscale “commisurato al costo” dell’investimento
sostenuto.
Il credito tributario viene iscritto in bilancio ai sensi dei
paragrafi 87-88 dell’OIC 16 nel momento in cui esiste la
ragionevole certezza che le condizioni previste per il
riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi
saranno erogati. In contropartita al credito tributario la società
può utilizzare uno dei due metodi previsti dall’OIC 16:
- diretta riduzione dell’investimento sostenuto;
- iscrizione di un risconto passivo rilasciato a conto economico
nel periodo di ammortamento dell’immobilizzazione materiale
iscritta.
Nel caso in cui la società committente opti per lo sconto in
fattura rileva il costo dell’investimento al netto dello sconto
ottenuto.
Con riferimento alla valutazione del credito, si richiama il
paragrafo 86 dell’OIC 25 il quale prevede che la valutazione dei
crediti e dei debiti tributari (voci CII5-bis “crediti tributari” e
D12 “debiti tributari”) è effettuata secondo la disciplina generale
prevista rispettivamente per i crediti nell’OIC 15 “Crediti” e per
i debiti nell’OIC 19 “Debiti”.
Pertanto a tale credito si applicano tutte le disposizioni in
tema di valutazione dei crediti previste dall’OIC 15.
Si evidenzia che nell’applicare il criterio del costo
ammortizzato la società deve stimare i flussi finanziari futuri
(i.e. le detrazioni future) considerando anche che la detrazione
fiscale può essere utilizzata entro i limiti di capienza
dell’imposta annua derivante dalla dichiarazione dei redditi.
Si ricorda che in sede di rilevazione iniziale, l’OIC 15 al
paragrafo 41 prevede che, per tenere conto del fattore temporale,
il tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali deve
essere confrontato con i tassi di interesse di mercato. Considerato
che potrebbe risultare eccessivamente oneroso individuare un tasso
di interesse di mercato di un’operazione similare a quella in esame
e che tale credito si differenzia dagli altri crediti per la
mancanza di un rischio di controparte (in quanto si realizza
tramite utilizzo della detrazione fiscale sull’imposta corrente) si
può presumere che il tasso di mercato possa corrispondere al tasso
di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali (tasso di
interesse implicito del credito). Pertanto, il credito tributario è
iscritto in bilancio per un ammontare pari al costo sostenuto per
gli investimenti previsti dalla norma, o una sua proporzione se
inferiore, a seconda della norma fiscale di riferimento.
All’iscrizione iniziale la società determina il tasso di
interesse effettivo pari al tasso interno di rendimento che rende
equivalente il valore attuale delle future detrazioni al valore di
rilevazione iniziale del credito.
Nel caso in cui, invece, un tasso di attualizzazione di mercato
fosse desumibile, in quanto si è formato un mercato attivo di tali
crediti, e questo risulti significativamente diverso da quello
contrattuale, allora l’iscrizione avviene al valore attuale delle
future detrazioni determinato applicando tale tasso di mercato.
Successivamente all’iscrizione iniziale la società rileva un
provento finanziario, determinato applicando il tasso di interesse
effettivo calcolato al momento della rilevazione iniziale del
credito.
Il provento finanziario è quindi rilevato lungo il periodo di
tempo (e.g. 5 anni nel caso del Superbonus) in cui la legge
consente di usufruire della detrazione fiscale.
Infine, si evidenzia che il paragrafo 51 dell’OIC 15 prevede che
se la società, successivamente alla rilevazione iniziale, rivede le
proprie stime dei flussi finanziari futuri deve rettificare il
valore contabile del credito per riflettere i rideterminati flussi
finanziari. Il valore contabile del credito è calcolato
attualizzando i rideterminati flussi finanziari al tasso di
interesse effettivo calcolato in sede di rilevazione iniziale. La
rettifica è rilevata a conto economico negli oneri o nei proventi
finanziari.
Nel caso in cui il contributo ricevuto sia relativo a beni
iscritti nelle rimanenze si applica il paragrafo 14 dell’OIC 13 il
quale prevede che le rimanenze siano iscritte al netto del
contributo. Il relativo credito sarà contabilizzato così come
descritto precedentemente ai paragrafi 7-11 della presente
comunicazione.
Sconto in fattura
La società commissionaria che ha realizzato l’investimento
previsto dalla norma e ha concesso uno sconto in fattura al cliente
iscrive il ricavo in contropartita ad un credito corrispondente
alla somma dei seguenti elementi:
- l’ammontare che sarà regolato tramite disponibilità liquide,
tenuto conto del disposto del paragrafo 44 dell’OIC 15; - il valore di mercato del bonus fiscale, che sarà ricevuto per
effetto dello sconto in fattura applicato, ai sensi del paragrafo
31 dell’OIC 15. Tale credito, al verificarsi dei presupposti
previsti dalla normativa di riferimento per il riconoscimento dello
sconto in fattura, sarà iscritto tra i crediti tributari [La voce
crediti tributari accoglie tutti i crediti di natura tributaria e
non solo quelli derivanti dalle imposte sui redditi (Cfr paragrafo
18 dell’OIC 25). Si osserva inoltre che il comma 4 dell’art. 121
del Decreto Rilancio limita la responsabilità dei fornitori e dei
cessionari solo all’eventuale utilizzo del credito d’imposta in
modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta
ricevuto.].
Nel caso in cui non sia desumibile il valore di mercato del
credito tributario, trattandosi di un credito acquistato e non
generato, allora la sua iscrizione avviene al costo sostenuto che
nella circostanza è pari all’ammontare dello sconto in fattura
concesso così come risultante dalla fattura stessa.
Per la valutazione successiva del credito tributario al costo
ammortizzato si applicano le stesse disposizioni previste per la
società committente di cui ai paragrafi 10-11 della presente
comunicazione.
La società commissionaria può utilizzare il credito in
compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in
quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione
dalla società committente o cederlo successivamente.
Pertanto nell’applicare il criterio del costo ammortizzato la
società deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. i debiti che
prevede di compensare) considerando anche che il comma 3
dell’articolo 121 del Decreto Rilancio prevede che la quota di
credito non utilizzata nell’anno, non può essere utilizzata nei
periodi d’imposta successivi né essere chiesta a rimborso.
Cessione del credito (Cedente)
Nel bilancio della società cedente la differenza tra il
corrispettivo pattuito per il credito tributario ceduto e il valore
contabile risultante in bilancio al momento della cessione è
rilevato al conto economico come onere o provento.
Per stabilire la corretta classificazione al conto economico di
tale onere o provento occorre considerare che il credito tributario
che deriva dall’applicazione della norma ha la caratteristica di
poter essere ceduto a terzi che ne acquisiscono il diritto di
compensazione con i propri debiti tributari. La presenza di tale
caratteristica fa propendere per una classificazione dell’onere o
del provento da cessione nella sezione finanziaria del conto
economico in luogo alla sezione operativa. Infatti la somiglianza
con i titoli di debito, anch’essi cedibili a terzi, è l’elemento
rilevante da tenere in considerazione nella classificazione al
conto economico.
Fatta questa premessa, la società che cede a terzi il credito
tributario o parte di esso (i.e. società committente,
commissionaria o terza che ha precedentemente acquistato il
credito), rileva:
- nei proventi finanziari – voce C16d) Proventi diversi dai
precedenti l’eventuale differenza positiva tra il corrispettivo
ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di
cessione; - negli oneri finanziari – voce C17) Interessi e altri oneri
finanziari l’eventuale differenza negativa tra il corrispettivo
ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di
cessione.
Ricezione del credito (Cessionario)
Coerentemente con quanto previsto per la società committente
(quesito 1) e commissionaria (quesito 2) anche la società
cessionaria – per effetto dell’acquisizione – rileva in bilancio un
credito tributario valutato ai sensi dell’OIC 15.
La società cessionaria può utilizzare il credito tributario in
compensazione o cederlo.
Trattandosi di un credito acquistato e non generato la società
cessionaria iscrive il credito tributario al costo sostenuto.
Nel caso in cui un tasso di attualizzazione fosse desumibile dal
mercato, in quanto si è formato un mercato attivo di tali crediti,
e questo risulti significativamente diverso da quello contrattuale,
allora l’iscrizione avviene al valore attuale delle compensazioni
future determinato applicando tale tasso di mercato. In questo
caso, la differenza tra le disponibilità liquide erogate ed il
valore attuale dei flussi finanziari futuri, è rilevata tra gli
oneri/proventi finanziari del conto economico al momento della
rilevazione iniziale.
Per la valutazione successiva al costo ammortizzato si applicano
le stesse disposizioni previste per la società committente di cui
ai paragrafi 10-11 della presente comunicazione.
Come per la società commissionaria, il credito può essere
utilizzato in compensazione con i debiti tributari con la stessa
ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata
la detrazione dalla società committente (Cfr paragrafo 14).
In allegato il documento completo con le risposte dell’OIC
all’Agenzia delle Entrate.
Source: lavoripubblici.it
tutti i diritti appartengono alla fonte.
