Superbonus 110%, SAL e stato finale: le condizioni per la cessione del credito – Lavori Pubblici

Nel tema dei bonus fiscali agevolati nella misura del 110% è
necessario elaborare due stati d’avanzamento lavori in quelle
circostanze nelle quali si determini avvalersi, in luogo della
detrazione, delle opzioni sconto in fattura e cessione del
credito.

Superbonus 110%: la cessione del credito a SAL

Consolidato è il dettame normativo di cui al c.1-bis
dell’art.121 del Decreto Rilancio laddove recita: “L’opzione di
cui al comma 1 può essere esercitata in relazione a ciascuno stato
di avanzamento dei lavori. Ai fini del presente comma, per gli
interventi di cui all’articolo 119 gli stati di avanzamento dei
lavori non possono essere più di due per ciascun intervento
complessivo e ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad
almeno il 30 per cento del medesimo intervento”, derivandone
non solo il numero occorrente dei S.A.L., ma pure che ognuno di
essi debba effettivamente corrispondere alla realizzazione della
quota lavori che lo compone, considerata nell’espressione
“intervento complessivo”.

Quest’ultima ammette operare attraverso margini nella stesura
della contabilità di cantiere, considerato essa non si riferisca ai
soli lavori ma congloba l’ammontare delle somme
occorse sino al momento dell’emissione dello stato
d’avanzamento da parte del direttore dei lavori, partendo dalla
premessa le quantità da calcolarsi abbiano a base i singoli costi
così come stimati in fase progettuale con riferimento
“principe” ricondotto al Computo Metrico
sviluppato dal progettista attraverso l’utilizzo dei prezzi
unitari, tra l’altro oggetto di asseverazione circa la congruità
dei costi applicati.

Le due condizioni per l’utilizzo delle opzioni alternative

Abbiamo appena citato due condizioni da osservare nella verifica
degli stati d’avanzamento lavori:

• l’importo minimo del singolo S.A.L. finalizzato sia alla
  cessione del credito, che alla dimostrazione di aver realizzato una
  determinata quantità dell’intervento progettato;
• il significato della locuzione “intervento
  complessivo” intesa dal legislatore nel dettato
  dell’art.121 del decreto rilancio.

In corso d’opera, così come avviene in tutta la platea
cantieristica, si effettua la contabilizzazione degli interventi
affinché imprese e fornitori vengano saldati con pagamenti in
acconto ed a saldo, procedura da elaborare equiparandosi al
contesto delle opere pubbliche.

Il Direttore dei Lavori predispone la contabilità delle opere
realizzate avvalendosi, senza obbligo, ma se lo ritiene necessario,
di una determinata tipologia documentale nella quale ricompresi
atti tecnico-contabili tra i quali il Libretto delle Misure, il
Giornale dei Lavori ed il  Registro di Contabilità.

Terminato l’intervento e calcolati i due S.A.L. come richiesti
dalla norma procede con la stesura del “Conto Finale” che,
corredato da Relazione Tecnica, rappresenterà il reale ed effettivo
termine delle opere.

Condizione, quindi, alla formulazione del Conto finale riguarda
gli interventi computati e realizzati, i quali dovranno risultate
completati in relazione al sostenimento delle spese ed entro il
termine di vigenza dell’agevolazione fiscale, ragion per cui lo
stesso stato d’avanzamento lavori e finale viene ricondotto ad una
determinata data rispetto alla quale sono stati eseguiti i
pagamenti.

La contabilità a S.A.L. comprende importo dei lavori ed
ulteriori somme

Nel calcolo della soglia percentuale minima del 30% dei lavori,
sia primo che secondo stato d’avanzamento, vi è il chiaro
riferimento all’intervento complessivo, ne deriva siano oggetto di
quantificazione contabile anche ulteriori altri interventi edilizi
ricompresi nello stesso progetto, indipendentemente dal fattore
fruiscano o meno di bonus fiscali, così come spese accessorie e
tecniche.

La Circolare 24/E/2020 dell’Agenzia delle
Entrate chiarisce oltremodo anche le spese
accessorie concorrano alla “formazione” dell’intervento
complessivo, tra queste si citano le:

• spese tecniche occorse per la progettazione (architettonica e
  strutturale), direzione dei lavori, coordinamento della
  sicurezza;
• spese tecniche ed amministrative per il rilascio delle
  asseverazioni, attestazioni e visto di conformità;
• spese per interventi accessori, tra cui citiamo i ponteggi, lo
  smaltimento dei materiali e degli impianti oggetto di
  sostituzione;
• spese per lavori strettamente necessari ai fini della
  realizzazione dell’intervento principale, ad esempio gli oneri da
  versare al comune, imposte di bollo e spese varie;
• oneri per la sicurezza;
• spese relative agli accorgimenti adottati per far fronte
  all’emergenza sanitaria da Covid-19;
• oneri fiscali ed IVA.

Nell’elaborare un S.A.L. si terrà conto anche di eventuali
acconti corrisposti in data antecedente sia al rilascio del titolo
abilitativo edilizio o alla trasmissione dello stesso presso lo
sportello unico per l’edilizia del comune ove ricade l’immobile,
costi inerenti adempimenti necessari per la concretizzazione
dell’intervento e che pertanto potranno essere oggetto di
cessione.

Primo e secondo S.A.L. non si cumulano

Non trascurabile è l’ulteriore aspetto che, seppur diventato
consuetudine, resta comunque oggetto di domanda, il tenore
letterale del c.1-bis dell’art.121 del decreto legge 34/2020
(Decreto Rilancio) dispone che primo e secondo stato d’avanzamento
lavori non possano essere inferiori al 30% rispetto all’ammontare
dell’intervento complessivo, ciò, però, non potrà essere
applicato tenendo conto del fattore il secondo S.A.L. raggiunga il
60% se sommato al primo, ma dovrà esso stesso avere un
valore non inferiore al citato 30%, ad esempio:

se contabilizzato il primo S.A.L. per una percentuale pari
al 42% il successivo non si potrà computare nella misura del 18%
quale differenza sino alla concorrenza del 60%, ma dovrà essere non
inferiore al 30%, porterà l’intero intervento al raggiungimento del
72% nel complesso.

Diverso è il concetto legato allo stato d’avanzamento finale il
quale verrà contabilizzato nella quantità pari alla differenza
dovuta per giungere al 100% dell’intervento, ed infatti il c.1-bis
dell’art.121 non dispone limite in relazione ad esso, nel caso
portato ad esempio, quindi, avrà un’incidenza del 28%.

Sviluppare lo Stato d’Avanzamento dei Lavori

In simbiosi con le procedure utilizzate nella contabilizzazione
delle opere pubbliche lo stato d’avanzamento dei lavori si sviluppa
utilizzando schemi ben precisi.

Ogni S.A.L. è composto da un frontespizio nel quale si riportano
i seguenti dati:

• numero progressivo dello stato d’avanzamento;
• nominativo del committente;
• oggetto dei lavori;
• luogo di esecuzione dell’intervento;
• dati dell’impresa esecutrice (o delle imprese e
  fornitori);
• dati inerenti il Contratto d’Appalto.

In generale la dicitura trascritta nel frontespizio riporta:
“Stato d’Avanzamento Lavori n. (1 o 2) a tutto il 29 gennaio
2022”, il riferimento alla data, come già citato, nel
riportare “a tutto il” va tradotto in termini di effettiva
realizzazione dell’intervento sino al momento nel quale viene il
S.A.L. viene emesso dal Direttore dei Lavori.

Lo stato d’avanzamento lavori riguarderà, come prima accennato,
una determinata quantità eseguita delle opere ed in correlazione
alla quantificazione sviluppata a misura nel computo metrico
estimativo e secondo l’applicazione dei prezzi unitari come
disposto dal Decreto Rilancio secondo le ulteriori disposizioni del
Decreto “Requisiti” del MISE 08/08/2020, ma non solo, lo stesso
dovrà fare riferimento anche alle pattuizioni contrattuali tra
impresa/e e committenza.

Durante lo svolgimento delle opere seguito un determinato
crono-programma che ne regoli l’andamento ci si dovrà attenere con
particolare riguardo ad uno dei requisiti richiesti nelle procedure
Superbonus, ovvero il periodo temporale compreso tra la
data di inizio lavori e la loro contabilizzazione in riferimento
allo svolgimento degli interventi “trainanti” ed allo svolgimento
degli interventi “trainati” di cui all’art.119 D.L.
34/2020, in quanto questi ultimi dovranno essere ricompresi nel
periodo di realizzazione dei primi e non essere realizzati
autonomamente, ragion per cui se viene concluso l’intervento
trainante ed iniziata la sostituzione degli infissi (intervento
trainato) contabilizzando quest’ultima a parte non potrà fruire
dell’incentivo fiscale di cui al Superbonus 110%, ma beneficierà
delle previgenti agevolazioni del 50% (ristrutturazione edilizia) o
del 65% (riqualificazione energetica).

Computo S.A.L. non su singola categoria di intervento

Come già riportato il calcolo dello stato d’avanzamento lavori è
improntato sull’importo complessivo delle spese sostenute, ciò
comporta non sia ammesso contabilizzare la soglia raggiunta sul
singolo massimale o su singola categoria di intervento, pertanto
nel cantiere nel quale realizzate varie categorie di lavoro non
sarà consentito scorporare le stesse.

Ciò è stato chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la risposta
all’Interpello 538/2020 “Superbonus-
interventi di riduzione del rischio sismico di un edificio C/2con
cambio di destinazione in residenziale – opzione per la cessione o
losconto in luogo delle detrazioni – Articolo 119 comma 4, e
articolo 121 deldecreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (decreto
Rilancio)”, argomentata  sulla fruizione del Superbonus
per interventi di riduzione del rischio sismico di un edificio
censito in categoria C/2.

Il contribuente chiede in merito all’esercizio dell’opzione per
la cessione del credito e lo sconto in fattura in luogo delle
detrazioni fiscali, in particolare come effettuare il
computo del primo S.A.L., ovvero se la quota del 30%
dell’intervento debba calcolarsi sull’ammontare massimo di spesa
agevolabile di € 96.000,00 attribuito al Sismabonus.

L’Amministrazione finanziaria afferma che in riferimento
a ciascuno stato di avanzamento dei lavori occorre ricondursi
all’importo complessivo delle spese, relativamente
all’intero e non all’importo massimo di spesa ammesso
all’agevolazione, non essendo concesso computare lo stato
d’avanzamento lavori sulla base del singolo massimale.

Risposta nella quale viene citato l’Allegato 1 al D.M.58/2017,
fondamentale per il Sismabonus, necessario per asseverare lo stato
d’avanzamento lavori per l’utilizzo dell’opzione della cessione del
credito affermando vada inserito per ciascun stato d’avanzamento il
costo dei lavori agevolabili stimato in fase di progetto e
ribadisce il calcolo vada effettuato sulla base delle somme
riportate nel computo metrico di progetto.

Computo S.A.L. interventi antisismici e di efficientamento
energetico

Nel caso in cui si realizzeranno contestualmente sia
interventi antisismici che di efficientamento energetico il
raggiungimento dell’importo dello stato d’avanzamento
lavori terrà conto delle opere eseguite relativamente alle
quali si giunga alla determinata soglia costituente la quota minima
necessaria del 30% per l’emissione dello stato d’avanzamento
lavori.

Nella specifica fattispecie l’amministrazione finanziaria nel
rispondere all’Interpello 53/2022 “Superbonus-
criteri di determinazione dello “Stato di avanzamento lavori (SAL)”
per interventi di efficienza energetica e antisismici- Articolo 119
del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34” afferma che laddove
realizzati interventi antisismici e di efficientamento energetico
sia necessario raggiungere l’importo dello stato d’avanzamento
lavori comprensivo delle opere effettivamente realizzate, ma
mediante conteggi autonomi, ovvero con due distinte
contabilità conducenti a due diversi stati d’avanzamento dei
lavori, riferiti, rispettivamente, l’uno al Sismabonus e
l’altro all’Ecobonus.

La disamina deriva dall’esitare l’oggetto dell’interpello
53/2022 la cui risposta rassegna siano richieste diverse competenze
tecniche richieste nell’una e nell’altra categoria di agevolazione
relativamente alle asseverazioni rese ai sensi dei commi 13 e
13-bis dell’articolo 119 del decreto legge 34/2020, in particolare
l’asseverazione per il sismabonus viene depositata allo sportello
unico per l’edilizia, mentre l’asseverazione per l’ecobonus viene
telematicamente trasmessa all’ENEA.

Ed è anche nel contenuto della risposta all’Interpello 53/2022
che l’Agenzia delle Entrate cita le diverse linee guida approvate
quali quelle di cui al Decreto del MISE 06 agosto 2020
“Requisiti tecnici per l’accesso alle detrazioni fiscali per la
riqualificazione energetica degli
edifici” e “Requisiti delle asseverazioni per
l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione
energetica degli edifici”, nonché, in materia di sismabonus
quelle di cui al Decreto MIT n.58 del 28 febbraio 2017 “Sisma
Bonus – Linee guida per la classificazione del rischio sismico
delle costruzioni nonché le modalità per l’attestazione, da parte
di professionisti abilitati, dell’efficacia degli interventi
effettuati, finalizzate ad affermare testualmente “[…]
qualora, come nel caso di specie, sul medesimo immobile siano
effettuati sia interventi di efficienza energetica sia interventi
antisismici, ammessi al Superbonus, la verifica dello stato di
avanzamento dei lavori, è effettuata separatamente per ciascuna
categoria di intervento agevolabile”.

Esempi relativi al calcolo dello stato d’avanzamento
lavori

a) edificio unifamiliare: efficientamento energetico comprensivo
degli interventi trainati ed adozione di misure antisismiche:

b) edificio unifamiliare: efficientamento energetico comprensivo
degli interventi trainati, adozione di misure antisismiche,
interventi accessori strettamente correlati alla ricostruzione
dell’edificio:

I due esempi dimostrano come non vi sia alcuna differenza nel
computo, a contabilità separata o unica, in relazione al risultato
finale, considerato che nei casi in cui si calcoli il 30%
dell’intervento in ecobonus ed il 30% dell’intervento in
sismabonus, nel complesso quanto ottenuto è sempre pari al 30%
dell’intervento complessivo.

c) edificio unifamiliare: efficientamento energetico comprensivo
degli interventi trainati, adozione di misure antisismiche,
interventi accessori strettamente correlati alla ricostruzione
dell’edificio, ulteriori interventi non agevolati (trattasi di
lavori non correlati/collegati alle detrazioni):

Il terzo esempio dimostra che pur raggiungendo il 30% degli
interventi di efficientamento energetico e di miglioramento
sismico, ma non il 30% di altri ulteriori interventi, nel caso in
oggetto pari ad €3.600,00, la condizione non potrà essere
considerata soddisfacente per il rispetto dell’adempimento
occorrente per poter effettuare la cessione del credito, avendo,
appunto, contabilizzato sul totale dell’importo globale di
€232.600,00 una quantità pari ad € 66.180,00 corrispondente al
28,452%.

Il vincolo posto al 30 giugno 2022 dalla Legge di Bilancio

Per gli edifici unifamiliari condizione per la fruizione
dell’agevolazione fiscale del 110% con differimento al 31 dicembre
2022 è la realizzazione della quota lavori non minore al 30%
dell’intervento complessivo da certificarsi entro il termine del 30
giugno 2022.

In merito alla contabilizzazione del 30% si richiama, oltre alla
lettura del testo del presente articolo, anche  la Risposta
dell’Agenzia delle Entrate all’Interpello 791/2021 con la quale
confermato la percentuale lavori vada commisurata all’intervento
nel suo complesso. Procedimento da seguire non per le finalità
legate alla cessione del credito bensì per la computazione di cui
al c.8-bis dell’art.119 del Decreto Rilancio, come sostituito dalla
Legge di Bilancio 2022.

In ogni caso resta fermo come nell’una o nell’altra ipotesi,
ovvero nel calcolo a contabilità unica o separata, il risultato
ottenuto, come già riportato, non attiene alcuna differenziazione,
giungendo in ogni caso e sempre alla quota percentuale calcolata,
nei casi in ispecie, del 30%.

In sintesi così’è lo Stato d’Avanzamento Lavori

Nei procedimenti legati alle agevolazioni fiscali tra i termini
e le definizioni ormai abituali vi è l’acronimo “S.A.L.”, documento
tecnico-contabile contabilizzato e reso dal Direttore dei Lavori,
costituente l’attestazione circa l’avvenuta effettuazione di una
determinata quantità di lavori, formalizzante l’importo spettante
all’appaltatore.

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